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2023-03-06

摘要：本文聚焦討論了資產(chǎn)評估鑒證性業(yè)務(wù)賴以產(chǎn)生的原因，認(rèn)為隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的確立和改革開放的深入，上述這些原因都難以支撐資產(chǎn)評估鑒證性業(yè)務(wù)的專業(yè)定位。一是第三方審計(jì)與資產(chǎn)評估屬于兩種不同類型的專業(yè)服務(wù)，前者的鑒證性功能無法正確全面反映資產(chǎn)評估的既有功能；二是在讓市場機(jī)制在配置資源中發(fā)揮決定性作用的條件下，以所謂鑒證性評估防范國有資產(chǎn)流失的理論和規(guī)制需要與時(shí)俱進(jìn)；三是對相關(guān)法律的研究表明，法定業(yè)務(wù)不是鑒證性業(yè)務(wù)的代名詞。由此認(rèn)為在資產(chǎn)評估行業(yè)將相關(guān)業(yè)務(wù)劃分鑒證與非鑒證的做法需要?dú)v史地終結(jié)。? 關(guān)鍵詞:資產(chǎn)評估 鑒證性業(yè)務(wù) 法定評估 國有資產(chǎn)流失 資產(chǎn)評估到底提供的是鑒證性服務(wù)，還是咨詢性服務(wù)，抑或是鑒證性服務(wù)疊加咨詢性服務(wù)，經(jīng)過30余年的探索，第三種觀點(diǎn)似乎已成為主流。所以資產(chǎn)評估師在執(zhí)業(yè)中往往會(huì)在評估報(bào)告中就這兩種業(yè)務(wù)作出明確的界定，以防止評估報(bào)告的誤讀、誤用和誤導(dǎo)。即便如此，鑒證和咨詢的邊界仍然是困擾評估行業(yè)的現(xiàn)實(shí)問題，需要深入研究。 關(guān)于資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)鑒證性定位的起源可以追溯的原因主要有三類：一是資產(chǎn)評估在中國的出現(xiàn)參照了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的既有執(zhí)業(yè)制度，后者對企業(yè)和有關(guān)機(jī)構(gòu)出具的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行事實(shí)判斷，并做出無保留意見、保留意見和拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告，因而被認(rèn)為具有公證或鑒證性特征。盡管資產(chǎn)評估報(bào)告進(jìn)行價(jià)值判斷有別于審計(jì)報(bào)告的事實(shí)判斷，但考慮到兩個(gè)報(bào)告服務(wù)的對象往往具有相同性，相關(guān)資產(chǎn)業(yè)務(wù)經(jīng)常同時(shí)需要審計(jì)和評估，有關(guān)專業(yè)信息甚至需要相互使用，所以評估報(bào)告就被認(rèn)為具有了與審計(jì)報(bào)告相同的鑒證性功能； 二是資產(chǎn)評估肇始于國有企業(yè)改革，根據(jù)相關(guān)文件，國有資產(chǎn)有關(guān)交易和轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過專業(yè)評估，國有資產(chǎn)管理部門先后對該類評估報(bào)告實(shí)行了立項(xiàng)確認(rèn)制和核準(zhǔn)備案制。資產(chǎn)評估成為促進(jìn)國有企業(yè)改革和防止國有資產(chǎn)流失的重要手段，故鑒證性被認(rèn)為是資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和評估專業(yè)人員承擔(dān)該類評估業(yè)務(wù)的理論前提和規(guī)制依據(jù)； 三是除針對國有資產(chǎn)之外，有關(guān)法律和行政法規(guī)還就涉及包括資本市場重大資產(chǎn)重組在內(nèi)的涉及公共利益的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，設(shè)置了專業(yè)評估的要求，資產(chǎn)評估法將有關(guān)法律和法規(guī)要求實(shí)施的資產(chǎn)評估稱之為法定評估。所以在資產(chǎn)評估行業(yè)，一般認(rèn)為法定評估也就是指鑒證性評估。 隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化和政府職能的優(yōu)化，以上這些關(guān)于資產(chǎn)評估具有鑒證性功能的解讀或多或少都存在與實(shí)踐相悖或難以邏輯自洽的問題，故有必要分別予以討論： 一、審計(jì)鑒證有別于評估服務(wù) 審計(jì)報(bào)告與資產(chǎn)評估報(bào)告的專業(yè)服務(wù)性質(zhì)明顯不同，審計(jì)報(bào)告的鑒證性不宜簡單照搬。第三方專業(yè)審計(jì)是對既有企業(yè)或機(jī)構(gòu)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制的報(bào)告，依據(jù)有關(guān)規(guī)制進(jìn)行的審核，以確定該類報(bào)告的真實(shí)性和合規(guī)性，說到底屬于事實(shí)判斷的范疇。由于審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位提供的既有會(huì)計(jì)報(bào)告在基本制度、判斷標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量手段等方面具有同源性，所以前者是對后者提供信息的專業(yè)甄別，以克服和抑制后者提供的會(huì)計(jì)報(bào)告因信息失真對相關(guān)利益群體的傷害；而資產(chǎn)評估是針對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的需要，對模擬條件下資產(chǎn)特定價(jià)值的專業(yè)判斷，旨在為委托方提供決策參考依據(jù)的專業(yè)活動(dòng)。由于資產(chǎn)存續(xù)條件的復(fù)雜性、資產(chǎn)業(yè)務(wù)主體的多元性、資產(chǎn)價(jià)值影響因素的系統(tǒng)性，以及預(yù)期不確定的共同影響，專業(yè)評估師根據(jù)評估合同約定的內(nèi)容和假設(shè)提供的專業(yè)評估報(bào)告，是在有限信息、有限能力和有限時(shí)空下對委托方克服決策信息不對稱和構(gòu)建第三方制衡機(jī)制的專業(yè)服務(wù)，其結(jié)果只是委托方?jīng)Q策的參考依據(jù)之一，由于該類決策場景或多或少區(qū)別于資產(chǎn)評估的假設(shè)場景，所以資產(chǎn)評估師只是對其假設(shè)場景下評估結(jié)論的言之有理和持之有據(jù)負(fù)責(zé)，而不對經(jīng)過談判且部分背離評估假設(shè)的成交價(jià)格負(fù)責(zé)。由此可見，第三方審計(jì)與資產(chǎn)評估屬于兩種不同類型的專業(yè)服務(wù)，前者的鑒證性功能無法正確全面反映資產(chǎn)評估的既有功能。 二、鑒證性評估面對所有制悖論 由于資產(chǎn)評估起始于國有資產(chǎn)管理體制和國有企業(yè)改制，所以該項(xiàng)專業(yè)服務(wù)歷史地具備了鑒證性功能的觀點(diǎn)也值得商榷。中國資產(chǎn)評估行業(yè)是中國經(jīng)濟(jì)市場化改革的產(chǎn)物，并為國有企業(yè)改革和對外開放提供了基礎(chǔ)性專業(yè)服務(wù)，至今與國有資產(chǎn)相關(guān)的評估業(yè)務(wù)仍然是資產(chǎn)評估行業(yè)業(yè)務(wù)來源的重要組成部分。但因?yàn)樵u估對象歸國家所有，評估活動(dòng)就應(yīng)該具備鑒證性功能的推理未必符合邏輯。作為克服信息不對稱需求而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估服務(wù)，資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)的專業(yè)性和獨(dú)立性要求其對委托方的所有制保持中立，應(yīng)避免所有制歧視。但長期以來將涉及國有資產(chǎn)的評估業(yè)務(wù)界定為鑒證性業(yè)務(wù)，并具有依照相關(guān)規(guī)定需要評估，且評估報(bào)告由國有資產(chǎn)管理部門審核或備案的執(zhí)業(yè)要求。而非國有資產(chǎn)的評估業(yè)務(wù)可以為非鑒證性業(yè)務(wù)，并不受上述兩個(gè)條件的約束，這其實(shí)是通過規(guī)制固化了評估活動(dòng)的所有制差別待遇。 在多種所有制宏觀并存、微觀融合的情況下，混合所有成為主流企業(yè)組織形式的經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，純粹的國有企業(yè)數(shù)量已經(jīng)越來越少，即使是純粹的民營企業(yè)和外商獨(dú)資企業(yè)，其經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的稅收也會(huì)形成國有資產(chǎn)，相對某些經(jīng)營不善，導(dǎo)致巨額壞賬的虧損國有企業(yè)，該類非國有企業(yè)對國有資產(chǎn)的實(shí)際貢獻(xiàn)更大。即便非國有企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營的相關(guān)環(huán)節(jié)已實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)國家利益，但依照資產(chǎn)評估法，非國有資產(chǎn)的所有者對規(guī)制規(guī)定以外的資產(chǎn)業(yè)務(wù)享有評估自決權(quán)，即便評估，也不需要到特定政府部門備案，所以不具備滿足現(xiàn)有鑒證性評估的基本要件。因而鑒證性評估在這里遭遇下述悖論，即對國有資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生間接和潛在影響的非國有資產(chǎn)評估，由于不是規(guī)范強(qiáng)制和備案要求約束的鑒證性評估，因而該類資產(chǎn)業(yè)務(wù)不涉及國有資產(chǎn)流失問題。由此，可以推理政府相關(guān)規(guī)制部門不得不面臨以下問題，一是混合經(jīng)濟(jì)下國有經(jīng)濟(jì)的無處不在，何以清晰界定國有資產(chǎn)業(yè)務(wù)的邊界；二是由法規(guī)要求和核準(zhǔn)備案為核心的鑒證性評估是否能夠有效防止國有資產(chǎn)流失；三是對涉及國有資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)行鑒證性評估是否滿足憲法保護(hù)國有資產(chǎn)和私人資產(chǎn)的規(guī)定，以實(shí)現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)所要求的所有制中立原則；四是如果普遍實(shí)施鑒證性評估是否會(huì)增加經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易成本，并有違該類專業(yè)服務(wù)的國際慣例。 上述問題的核心就是實(shí)施鑒證性評估可以有效防范國有資產(chǎn)流失的預(yù)判。在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)前期，國有資產(chǎn)的資本化需要通過市場機(jī)制發(fā)現(xiàn)和釋放價(jià)值，所以在國有資產(chǎn)管理的制度中明確評估要求和審核流程具有歷史合理性。但在市場經(jīng)濟(jì)制度已經(jīng)基本確立，國有資產(chǎn)評估和IPO制度已發(fā)生重大變革之后，依然以為通過鑒證性評估可以防范國有資產(chǎn)流失已經(jīng)不合時(shí)宜。一則，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場主體之間的產(chǎn)權(quán)交易行為接受統(tǒng)一市場規(guī)則的約束，該類規(guī)則應(yīng)該保證所有市場主體享有公平、公正和非歧視待遇，因而有關(guān)資產(chǎn)流失的規(guī)制不應(yīng)僅限于某類資產(chǎn)；二則，市場專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)需要堅(jiān)持獨(dú)立、客觀和公正的原則，不論資產(chǎn)評估是否定性為鑒證，評估機(jī)構(gòu)和資產(chǎn)評估師提供的專業(yè)服務(wù)都不應(yīng)背離上述原則；三則，目前有關(guān)國有資產(chǎn)流失案件中有關(guān)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任界定，除了國有資產(chǎn)流失的定義模糊之外，也有難以自圓其說的判例。例如在有關(guān)未來可能事項(xiàng)對擬交易企業(yè)股權(quán)產(chǎn)生潛在減值影響方面，作為賣方的國資部門要求因未來事項(xiàng)尚未發(fā)生，所以評估不應(yīng)予以考慮。而作為買方的國資部門，則因該類事項(xiàng)已有發(fā)生的先例，且大概率也會(huì)發(fā)生，要求評估予以考慮。既然企業(yè)股權(quán)價(jià)值與未來盈利能力預(yù)判高度相關(guān)，如果資產(chǎn)評估師假設(shè)該類事件發(fā)生，并考慮其影響出具了評估報(bào)告，之后的實(shí)踐也表明該類事件確實(shí)發(fā)生了，要求執(zhí)業(yè)評估師對并未實(shí)質(zhì)發(fā)生的國有資產(chǎn)流失承擔(dān)專業(yè)責(zé)任，未必合理、未必公平。由此可見，在讓市場機(jī)制在配置資源中發(fā)揮決定性作用的條件下，以所謂鑒證性評估防范國有資產(chǎn)流失的理論和規(guī)制需要與時(shí)俱進(jìn)。 三、鑒證性業(yè)務(wù)不是法定業(yè)務(wù)同義語 有關(guān)法定評估就是鑒證性評估的說法也有被質(zhì)疑的空間。鑒于《資產(chǎn)評估法》第三條有關(guān)法定業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，有人將鑒證類評估與法定評估關(guān)聯(lián)，認(rèn)為但凡法定業(yè)務(wù)都應(yīng)該為鑒證性業(yè)務(wù)，非法定業(yè)務(wù)不一定為鑒證性業(yè)務(wù)。根據(jù)對注冊會(huì)計(jì)師法和律師法的研究，可以得出以下結(jié)論：第一，這兩個(gè)法律并未將相關(guān)業(yè)務(wù)分為法定和非法定業(yè)務(wù)。注冊會(huì)計(jì)師法明確了注冊會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用。律師法認(rèn)為律師是指依法取得律師執(zhí)業(yè)證書，接受委托或者指定，為當(dāng)事人提供法律服務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。雖然注冊會(huì)計(jì)師和律師行業(yè)也會(huì)承擔(dān)某些法律和行政規(guī)制要求的業(yè)務(wù)，并在包括IPO在內(nèi)的證券類業(yè)務(wù)中的收入總量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于資產(chǎn)評估行業(yè)，但在這兩個(gè)法律的制定者看來，似乎沒有必要將專業(yè)服務(wù)做法定與非法定的區(qū)界；第二，盡管律師也會(huì)就有關(guān)產(chǎn)權(quán)的真實(shí)性提供具有鑒證功能的服務(wù)，但律師法并未因存在該類鑒證功能而改變法律服務(wù)的性質(zhì)。所以即使資產(chǎn)評估在進(jìn)行專業(yè)評估時(shí)也具有對評估對象的鑒別和證明功能，但參照律師法的規(guī)定，未必需要將評估服務(wù)中的某類業(yè)務(wù)定義為鑒證業(yè)務(wù)；第三，注冊會(huì)計(jì)師法并未就鑒證是否不屬于專業(yè)服務(wù)的范疇予以必要的解讀，而有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)歸屬專業(yè)服務(wù)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)劃分，就不因第三方獨(dú)立審計(jì)被稱之為鑒證，而將其排除在專業(yè)服務(wù)業(yè)之外。同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)其他鑒證準(zhǔn)則的規(guī)定更是模糊了鑒證與咨詢的邊界，根據(jù)這些準(zhǔn)則可以推理，鑒證既可以是傳統(tǒng)審計(jì)，也可以是包括預(yù)測性財(cái)務(wù)信息審核，以及歷史財(cái)務(wù)信息審閱在內(nèi)的其他審計(jì)疊加咨詢的專業(yè)服務(wù)；第四，以上三個(gè)法律有關(guān)執(zhí)業(yè)法律責(zé)任的規(guī)定都表明，即使相關(guān)業(yè)務(wù)不被稱之為法定業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師、律師和資產(chǎn)評估師都要依法享有權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任。相關(guān)專業(yè)人士并不因?yàn)闃I(yè)務(wù)的“非鑒證性”，而規(guī)避依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任。 ? 如果將鑒證理解為有資質(zhì)的第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)受托對特定對象進(jìn)行鑒定證明，出具報(bào)告，并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的服務(wù)功能，以注冊會(huì)計(jì)師、律師和資產(chǎn)評估師為代表的在市場經(jīng)濟(jì)中起基礎(chǔ)作用的專業(yè)服務(wù)行業(yè)都具備該種功能。但這種功能并不能替代這三種專業(yè)服務(wù)成為獨(dú)立行業(yè)的法律服務(wù)、審計(jì)服務(wù)和評估服務(wù)的專業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)特征。所以將某一專業(yè)服務(wù)行業(yè)簡單定義為鑒證行業(yè)，有可能模糊對該行業(yè)特質(zhì)的社會(huì)認(rèn)知。而將特定專業(yè)服務(wù)行業(yè)的某類業(yè)務(wù)界定為鑒證業(yè)務(wù)，在無法求證所謂非鑒證業(yè)務(wù)不內(nèi)涵鑒證功能的條件下，有可能導(dǎo)致所謂“非鑒證”業(yè)務(wù)的鑒證功能缺失，進(jìn)而影響行業(yè)的整體服務(wù)質(zhì)量。應(yīng)強(qiáng)調(diào)鑒證是所有專業(yè)服務(wù)的題中應(yīng)有之義，即便是咨詢性評估服務(wù)，也不可能回避去粗取精和去偽存真的信息甄別和求證的鑒證內(nèi)容。不論是法定或非法定業(yè)務(wù)都需要履行鑒證功能，可見鑒證性業(yè)務(wù)不是法定業(yè)務(wù)的同義語。所以在資產(chǎn)評估行業(yè)將相關(guān)業(yè)務(wù)劃分鑒證與非鑒證的做法需要?dú)v史地終結(jié)。 來源：《中國資產(chǎn)評估》2023年第1期 作者：汪海粟 作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)

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